城建税税法规定范文

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篇1

中图分类号：F293.3 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）018-000-01

房产税的征税对象是房屋，无论是按房产余值的1.2%征收，还是按出租收入的12%征收，按不同的基数计算税金，企业缴纳的税金就不同，这其中就有了节税筹划的空间。笔者结合工作中的实际经验，根据计税依据，从三方面展开阐述房产税的纳税筹划。

一、降低房产原值的纳税筹划

筹划时，首先，企业应当仔细区分房屋，非房屋建筑物以及附属设施，配套设施。所谓房屋，就是上面有顶，四面有墙柱，能够遮风避雨，可供人们生产、休息、娱乐、活动、仓储等的场所。因此，对企业除厂房，办公用房外的建筑物，如果把停车场，游泳池也都建成露天的，并把这些独立建筑物单独进行会计核算，单独记载，与厂房、办公用房分开，这部分建筑物不符合房屋范畴，所以其造价不计入房产原值，不用交房产税。其次，正确核算地价，税法规定，房屋原价应根据国家有关制度规定进行复核，而《企业会计准则第6号―无形资产》规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应分别进行处理。购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配，难以合理分配的，应当全部作为固定资产，也就是说对自建，外购房屋业务，均要求将土地使用权作为无形资产单独核算，“固定资产”科目中不包括未取得土地使用权支付的费用。

二、降低租金收入的纳税筹划

（一）分别签订租赁合同

按照税法规定，企业房屋租赁属于从租计征，按租金收入的12%交纳房产税。但往往企业出租的不仅仅是房屋设施自身，还有房屋内部或外部的一些附属设施，比如机器设备、办公家具等，税法对这些设施并不征收房产税。而企业往往在签订租赁合同时，将附属设施和房产一起计算租金，这无形将设施也交了房产税，增加了企业的税负。这就要求我们在会计核算时，将房屋与非房屋建筑以及各种各样的附属设施、配套设施进行合理、恰当的划分，单独列式，分别核算。例如：某国营宾馆采用出租经营方式，双方谈定：甲方将宾馆连同内部设施租给乙方，乙方每年支付租金480万元，租赁期限十年，并据此签订了租赁合同。按照这份出租合同，甲方每年交纳的主要税款如下：

房产税：480×12%=57.6（万元）

营业税：480×5%=24（万元）

城建税及教育费附加：24×（7%+3%）=2.4（万元）

以上各项税费合计为84万元。上述合同，在总租金不变的情况下，把一个房屋租赁合同改变为房屋租赁和附属设施租赁两个出租合同。甲方以每年300万元的房租出租房屋，以每年180万元的租金出租宾馆内部附属配套设施。按照改变后的出租合同，甲方交纳的主要税款如下：房产税36万元（300×12%），营业税：24万元（480×5%），城建税及教育费附加2.4万元，以上各项税费合计为65.9万元。总额就因合同改变而发生改变，每年减少税收负担21.6万元。

（二）转化服务内容

例：某企业因经营不善等原因，仓库被闲置，为增加收入，企业对外出租仓库，当年取得租金1200万元，依据税法，实际交纳的各项税金为：房产税144万元（1200×12%），营业税60万元（1200×5%），城建税及教育费附加6万元，同样是这份合同，按照当地物业管理标准，将年租金1200万元，变为租赁费700万元，物业管理费500万元，那么依据税法，营业税、城建税及教育费附加不变，物业管理费只交营业税，不交房产税。房产税按租赁收入700万元计算为84万元，企业减轻税负60万元。值得注意的是物业管理资格认定必须先经建设主管部门行政审批，再去税务部门批准，就可以从事物业管理业务了。

（三）改变收入性质

某商业企业的库房大量闲置，于是只好用来出租，出租的库房有6栋，其房产原值为3300万元，年租金收入为400万元。按房租收入计算应纳税额合计为70万元。其中：房产税48万元（400×12%），营业税：20万元（400×5%），城建税及教育费附加：2万元。企业用租赁方式经营库房，税收负担明显过重。那么想降低税收成本，必须将单纯的房屋租赁改变为仓储保管服务。我们节税筹划如下：将租赁合同改为仓储保管合同。同时，按照仓储保管的服务要求，公司配备相应的人员和设施。房屋租赁属于从租计征，要按租金收入的12%交纳房产税，仓储保管属于从价计征，则按房产余值的1.2%交纳房产税，那么依据税法，该企业应纳税额为49.72万元。其中：应纳房产税：3300×（1-30%）×1.2%=27.72万元，应纳营业税、城建税及教育费附加仍为20万元，2万元。筹划后比筹划前节约20.28万元，筹划后企业需要增加保管人员工资等经营成本，对于仓储管理，技术要求不高，可录用遵章守纪、责任心强的下岗职工，而录用下岗职工，公司又可以享受有关税收优惠，降低企业经营成本，这部分经营成本比起税金来说是小头，企业在大帐上还是划算的。

三、利用税收优惠政策进行纳税筹划

房产税作为地方税种，税法规定了许多政策性减免优惠，如对损坏不能使用的房屋和危险房屋，经有关部门鉴定，在停止使用后，可免征；企业因房屋大修导致连续停用半年以上的，在房屋大修期间免征房产税，在基建工地为基建工地服务的工棚等临时性房屋，在施工期间，免征房产税，纳税人有困难的，可定期向有关税务机关申请免征、减征。另外企业自办的学校、医院、幼儿园、托儿所、敬老院使用的房产；老年服务机构自用的房产；地下人防设施的房产免收房产税。企业将这些房屋单独核算，用足税收优惠政策，减少房产税支出，以达到节税目的。企业在税收法律法规许可的范围内，构建财务管理融资活动的税收筹划方法，使企业决策时选择总体收益最大化的纳税方案，以实现企业价值最大化的财务管理目标。

参考文献：

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按照财务核算的配比原则，如果当期存在应交城建税、教育费附加以及所得税，就应该在当期损益和在建工程两者之间进行分摊。因此，如何确定在建工程应负担的税费，将成为解决这个问题的关键所在。

由于增值税实行按月计征，随同增值税一并缴纳的城建税和教育费附加只能在月末计算提取，因此，只能在月末调整在建工程应负担的城建税和教育费附加。同样的道理，由于企业所得税只有在年度终了后才能计算，因此，在建工程应负担的所得税只能在年终进行调整。

调整时最可靠的方法是采用“同口径”比例分摊法。即，对城建税和教育费附加可以按视同销售业务实现的销项税额与本月累计实现的销项税额的比率计算分摊。但对所得税的调整不宜采用上述方法。这是因为，企业所得税是按全年会计利润进行纳税调整后的计税所得额进行计算的，很有可能全年所得额小于该笔业务的所得额，故不宜将所得额作为“同口径”进行比例分摊。采用其他指标亦不可行。笔者认为，可以对该笔业务实现的所得额先按33%的所得税率计算出未来预计应缴的所得税，暂记入“递延税款”科目，待年终再行调整。

现结合视同销售业务的特点，对照财会字［1997］26号文件及有关税法规定，举例说明视同销售业务应纳税费的账务处理。

甲企业2000年10月份某工程项目领用本企业自产产品20件，该产品成本每件3000元，市场价格（不含税）每件售价4500元。增值税税率17%，城建税税率7%，教育费附加征收率3%.有关计算及会计处理如下：

1.领用时作会计分录如下：

借：在建工程 75300

贷：产成品60000（3000×20）

应交税金———应交增值税（销项税额）15300（4500×20×17%）。

2.月末按比例分摊法计算在建工程应负担的城建税和教育费附加，并计算视同销售业务预计应缴的企业所得税。

若本月销项税额合计250000元，本月进项税额合计150000元，则：

本月应纳增值税额＝销项税额－进项税额＝250000-150000=100000（元）；

本月应纳城建税＝100000×7%=7000（元）；

在建工程应分摊的城建税＝视同销售应纳销项税额÷本月销项税额合计×本月应纳城建税＝15300÷250000×7000=428.4（元）；

本月应纳教育费附加＝100000×3%=3000（元）；

在建工程应分摊的教育费附加＝视同销售应纳销项税额÷本月销项税额合计×本月应纳教育费附加＝15300÷250000×3000=183.6（元）；

应计入损益的城建税及教育费附加合计＝7000+3000-428.4-183.6=9388（元）；

视同销售业务应调增应纳税所得额＝4500×20-3000×20-428.4-183.6=29388（元）；

视同销售业务预计应缴所得税＝29388×33%=9698.04（元）。

月末作会计分录如下：

借：在建工程　10310.04（428.4+183.6+9698.04）

产品销售税金及附加　9388

贷：应交税金———应交城建税　7000

其他应交款———应交教育费附加

3000

递延税款

9698.04.

3.年末按实际应纳所得税情况调整在建工程科目金额。

第一种情况：全年应纳所得税额大于9698.04元，如应纳所得税额为50000元，则分录如下：

借：递延税款　9698.04

所得税　40301.96

贷：应交税金 ———应交所得税　50000.

第二种情况：全年应纳所得税额等于 9698.04元。分录如下：

借：递延税款　9698.04

贷：应交税金 ———应交所得税　9698.04.

第三种情况：全年应纳所得税额小于 9698.04元。如应纳所得税额为5000元，则分录如下：

借：递延税款　9698.04

贷：应交税金 ———应交所得税　5000

在建工程　4698.04.

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一、视同销售业务的会计处理

目前，对于视同销售业务实务界公认的会计处理方法有两种：一是需要确认销售收入，然后根据销货成本与销售收入配比的原则结转销货成本；二是不需要确认销售收入，直接结转销货成本，按计税价格计算销项税额。具体采用哪种方法进行会计处理，多数学者都支持两个判断标准：一是该业务是企业与外部之间的业务还是企业内部业务；二是企业因该业务获利与否。但在两个判断标准的应用上出现了不同观点。以将自产产品用于职工福利为例，若把职工划分到企业外部，则应该采用第一种会计处理方法；若把职工划分到企业内部，则应该采用第二种会计处理方法。但是，从会计的经济后果论上看，采用第二种方法更科学合理。采用第二种方法，不确认销售收入、直接结转销货成本，这样的进行会计处理绕过了利润表，直接与资产负债表联系起来，可以避免企业利用视同销售业务进行盈余操纵。若企业确认销售收入，则企业可以创造视同销售业务，如将企业自产产品在两个机构之间转移，又多了一种会计操纵手段。

二、视同销售业务的税务处理

新会计准则下，对视同销售业务的会计处理没有在任何一项具体准则中体现，但对税法规定的视同销售业务予以认可和支持，并对上述业务处理给予默认或只作科目上的调整。因此，在实际工作中按照税法的规定对视同销售业务进行纳税调整是必需的。具体来说，企业视同销售业务应纳的增值税、消费税、营业税，应按其用途借记“在建工程”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税费――应交增值税、应交消费税、应交营业税”科目。视同销售业务涉及的城建税和教育费附加，应以实际缴纳的“三税”之和为依据按月计算，分情况处理：如果视同销售涉及的是应交营业税，或是不需扣除外购或委托加工消费品已纳消费税的应交消费税，在进行上述会计核算时，可直接按计算出的税额乘以城建税率和教育费附加征收；如果视同销售业务涉及的是应交增值税，或是需扣除外购或委托加工消费品已纳消费税的应交消费税，则该笔视同销售业务转账时无法计算城建税和教育费附加，只有到月末才能计算城建税和教育费附加。

[例1]企业将成本为80万元的产品(市价为100万元)捐赠给另一家企业。此业务会计上不作为销售，但在增值税法和企业所得税法上均将其视同销售，应征收增值税与所得税。会计处理为：

借：营业外支出　970000

贷：库存商品　800000

应交税费――应交增值税　170000

所得税处理包括两个方面：一是视同销售，应调增应纳税所得额20万元(100-80)；二是因该项捐赠不具有公益性、救济性，在计算所得税时不能扣除，但企业已计人营业外支出97万元，使得利润表中的会计利润减少97万元，则在计算应纳税所得额时应调增97万元。两项合计应调增应纳税所得额117万元。

[例2]甲企业接受乙公司委托销售商品1000件，协议价100元，件，增值税率17％，按售价的10％收取代销手续费。当月将该批商品售出，取得收入100000元，增值税17000元。月末甲企业开出代销清单，扣除手续费10000元后将代销款支付给乙公司。甲企业的账务处理如下：

收到代销商品时：

借：受托代销商品　100000

贷：代销商品款　100000

实际卖出时：

借：银行存款　117000

贷：应付账款　100000

应交税费――应交增值税 17000

月末结转代销商品成本时：

借：代销商品款　100000

贷：受托代销商品　100000

收到乙公司开来的增值税专用发票时：

借：应交税费――应交增值税17000

贷：应付账款　17000

扣除手续费时：

借：应付账款　10000

贷：其他业务收入　10000

篇4

2004年9月增值税转型改革以东北地区部分行业试点为开端拉开了序幕。本文试图通过增值税转型在全国范围内对政府财政收入影响的预测和估算，提出转型改革对中央政府财政的可行性及对宏观经济形势的影响。

一、增值税转型的税收政策假设

我国目前采用的是生产型增值税，根据《增值税暂行条例》的规定，购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣。转型的税收政策假设如下。

本文直接运用财税[2004]156号关于《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》中的表述进行分析：纳税人发生下列项目的进项税额准予按规定抵扣：购进（包含捐赠和实物投资）的固定资产；用于自制（含改扩建、安装）固定资产的购进货物或应税劳务；通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照有关规定缴纳增值税；为固定资产所支付的运输费用。

由此可见，试点的增值税转型改革与现行的增值税条例相比，允许新增的机器设备类固定资产进行抵扣，一次扣除固定资产所含的增值税金。

二、增值税转型对政府财政收入影响的计算和预测

1、新增机器设备类固定资产抵扣的税基预测

国家统计局将全社会固定资产投资按构成分为建筑、安装工程、设备工具器具购置和其他费用。增值税转型选择设备工具器具作为抵扣范围最具有可能性，也最符合东北三省转型试点对可抵扣范围的描述。本文也将设备工器具看作新增机器设备类固定资产作为抵扣税基进行计算。

（1）机器设备类固定资产抵扣税基的预测资料

根据国家统计局的有关资料，查得全国2000-2005年新增固定资产机器设备类固定资产的抵扣税基如下（单位：亿元）：2000年7785.62，2001年8833.79，2002年9884.47，2003年12681.90，2004年度16527.00，2005年21567.73。

（2）外商投资企业采购国产设备退税和免征机器设备进口环节增值税对财政收入的影响

税法规定，外商投资企业符合相关规定，可以享受采购国产设备全额返还增值税的税收优惠，此外外商投资企业作为投资进口的设备符合规定免征进口环节增值税，这些税收优惠政策对转型后的增值税不构成减收因素，在测算数据中应当扣除这些因素。根据海关有关统计资料，外商投资企业进口的设备大约占全部固定资产投资的50%左右。我们在预测固定资产抵扣税基时将其直接扣除。

（3）对2006-2008年新增机器设备类固定资产抵扣税基的预测

根据统计学中累计法预测2006-2008年新增机器设备类固定资产抵扣税基，由于=8.9261>n=5，现象发展为递增型。在《累计法查对表》中递增部分的n=5栏内，找到最接近892.61%的数字是893%，与此数同行的第一栏内百分比为20%，即为平均每年增长速度。

所以，扣除外商投资企业采购国产设备退税和免征机器设备进口环节增值税，对2006-2008年新增机器设备类固定资产预计抵扣税基的预测结果为：2006年是21567.73×（1+20%）×50%=12940.64（亿元）；2007年是25881.28×（1+20%）×50%=15528.77（亿元）；2008年是31057.53×（1+20%）×50%=18634.52（亿元）。

2、增值税转型对财政收入影响的调整因素计算和预测

增值税转型将造成增值税税收收入减收。增值税的减收会使企业所得税税基扩大，增加企业所得税收入。当然，增值税减收也会影响以增值税、消费税、营业税为税基计算的城市维护建设税和教育费附加。

（1）由于增值税抵扣造成企业所得税税基的扩大，形成的所得税增收因素

增值税的减收会随着企业所得税税基的扩大，增加企业所得税收入。依据现行税法的规定，机器、机械和其他生产设备的固定资产折旧最低年限为10年，将预测的新增机器设备类固定资产作为折旧计提的基数。假设机器设备固定资产折旧的年限N=10，不考虑固定资产净残值因素，新增固定资产计提折旧基数为X，第一年增值税抵扣影响的企业所得税税基等于1/N×X。

目前我国企业所得税税率有内、外资企业之分，税率有33%、24%、18%、12%、10%、7%等多个档次，如果简单地用33%作为企业所得税实际税收负担率将高估增值税转型对企业所得税的财政增收因素。根据有关权威机构统计的资料，内资企业所得税实际税负率平均为23％，外资企业所得税实际税负率平均为13%。2005年全国财政收入中企业所得税收入为5510.8261亿元。其中：内资企业所得税收入4363.1329亿元，占79.17%，外资企业所得税收入1147.6932亿元，占20.83%，据此得出估计的企业所得税实际税负率为20.92%（23%×79.17%+13%×20.83%）。

根据上述计算结果，由于第一年增值税抵扣影响的企业所得税税基=1/N×X，企业所得税实际税负率为20.92%，可以得出第一年企业所得税增收额=1/N×X×20.92%。根据表1预测结果假设2006年为增值税转型第一年，得到企业所得税的增收税额为=12940.64/1.17×17%/10×20.92%=39.33（亿元）。按静态计算2007年企业所得税增收税额=15528.77/1.17×17%/10×20.92%+39.33=86.53（亿元）。2008年企业所得税增收税额=18634.52/1.17×17%/10×20.92%+39.33+86.53=182.50（亿元）。

（2）由于增值税抵扣造成城建税和教育费附加税基减少形成的税费减收因素

根据税法规定，城建税的税率有1%、3%和7%三种，将全国城市维护建设税收入与增值税、消费税的营业税收入之和相除，可以估算出城建税的综合税率（见表1）。

依据以上计算结果，2001-2005年度我国城建税的综合税率五年平均是4.77%。

同样地，教育费附加的税率有3%、4%，将全国教育费附加收入与增值税、消费税和营业税收入之和相除，可以估算出教育费附加的综合费率。依据上述计算结果2001-2004年度我国教育费附加的综合费率四年平均为2.06%。

结合2006-2008年新增机器设备类固定资产预计抵扣税基的预测和上述综合税费率的计算，2006-2008年由于增值税抵扣造成城建税和教育费附加税费减少形成的税费减收因素为：

2006年的调减额=12940.64/1.17×17%×（4.77%+2.06%）=128.42（亿元）

2007年的调减额=15528.77/1.17×17%×（4.77%+2.06%）=154.11（亿元）

2008年的调减额=18634.52/1.17×17%×（4.77%+2.06%）=184.93（亿元）

3、由于城建税和教育费附加减少形成对所得税的增收因素

机器设备类固定资产抵扣增值税形成的增值税减收将造成城建税和教育费附加减少使税金及附加的税前扣除项目金额减少，增加企业的应纳税所得额，从而形成企业所得税的增收。

根据上述预测的城建税和教育费附加减少额和估计的企业所得税实际税负率，得到预计的2006-2008年由于城建税和教育费附加减少形成的所得税增收额为：

2006年所得税增收额=128.42×20.92%=26.87（亿元）

2007年所得税增收额=154.11×20.92%=32.24（亿元）

2008年所得税增收额=184.93×20.92%=38.69（亿元）

4、增值税转型预计将减收的税额计算

根据上述2006-2008年新增机器设备类固定资产预计抵扣税基的预测结果和由于增值税抵扣造成增值税减收和城建税、教育费附加减收及其对所得税的影响，预计：

2006-2008年政府财政收入减少额=预计抵扣税基/1.17×17%+调减因素-调增因素

2006年预计政府财政收入减少额=12940.64/1.17×17%+128.42-（39.33+128.42×20.92%）=1942.48（亿元）

2007年预计政府财政收入减少额=15528.77/1.17×17%+154.11-（86.53+154.11×20.92%）=2291.66（亿元）

2008年预计政府财政收入减少额=18634.52/1.17×17%+184.93-（182.50+184.93×20.92%）=2671.32（亿元）

三、结论

篇5

    2.该公司1996、1997年度将资金借与下属公司使用,每月定额收取资金占用费,共2605万元,用红字冲销“财务费用”利息支出,未按规定申报缴纳营业税130.25万元,城市维护建设税13025元,费附加39075元。

篇6

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1006-4117（2012）01-0156-01

现行的城建税主要包括了营业税、消费税、增值税三税计税依据，但是在对城建税的会计处理方面，现有的工业企业会计制度中仍然只是将其笼统列入到产品销售税金及附加税、其它业务支出等相关科目中，并没有将增值税的特殊性考虑到计税依据中，虽然已经将其从价内税改为价外税，但是对于主营业务和其他业务收入如何区别，就固定资产增值税如何处置，进而引起城建税计税问题，在会计处理方面还存在较多缺陷。

城建税会计处理实务。

文章将以案例说明城建税的会计处理问题。例如，某个建筑安装公司在2009年2月取得了5000万元的建筑安装收入，则该建筑安装公司如何对城建税进行会计处理呢？对此问题可能一些人认为十分简单，认为该建筑安装公司在2009年3月需要交纳的营业税和城建税为：

(一)该建筑安装公司应交纳的营业税为5000万×3%=150万元，应该交纳的城建税为150万×7%=11.2万元；同时，该建筑安装公司作如下的会计账簿分录：

借：管理费用等161.2万元

贷：应交税金――应交营业税150万元；

应交税金――应交城建税11.2万元。

（二）在2009年3月10日以前，企业要能够再将所交纳的营业税和城建税的税款入库并做如下账簿记录：

借：应交税金――应交营业税150万元；

应交税金――应交城建税11.2万元。

贷：银行存款――161.2万元。

对于公司城建税如下会计处理方法，想必是不会有人提出异议的，而且在所有的会计处理文章和书籍中都是这样描述的，且在会计操作实务中，几乎所有公司的会计都是这样处理的。但是，在实际情况中，城建税这样会计处理是错误的，不仅违背了权责发生制的会计核算原则，而且也和现行的税法政策法规是相悖的。

在我国现行的《中华人民共和国城市维护税暂行条例》中规定：“纳税人所交纳的实际产品税（后来根据形势发展需要，改成了消费税）、营业税、增值税税额是城建税的主要计税依据，应该是要和增值税、营业税、消费税进行同时缴纳。”因此，不仅在城建税义务发生时间和实际缴纳“三税”时间之间基本上是同时进行的，而且城建税和“三税”的入库时间也是同时进行的。在城建税会计处理中，我们可以得出：纳税人在上个月所存在的“三税”纳税任务决定了他要在本月交纳城建税，本月交纳了“三税”入库同时决定了本月所交纳的城建税必须要入库。换言之，虽然城建税和“三税”之间的入库时间基本一致，但是城建税的纳税义务却是滞后了一个月，即对于城建税而言，本月的应缴数决定了本月的入库数，对于“三税”而言，上个月应缴税额决定了其本月的入库数，即两者之间存在着计算的差别。当时，这种差别并不是我们在会计处理上有差别的绝对理由，特别是在城建税会计处理实务方面还应该继续寻求其它更为充分的说明缘由，此时，会计核算权责发生制原则为我们提供了一个更好的理由。

所谓的权责制发生原则要求：费用要按照现有的现金支出和未来的先进支出，即债务来进行确认；收入要按照现有的先进收入和未来现金收入，即债权的发生来进行确认；而不再是以现金支付和现金收入来进行收入费用的确认。在权责发生制原则要求下，凡是应当负担的费用及本期已有的收入，无论其款项是否已经被收付，都必须在当期的费用和收入中来进行处理，对于那些并没有在当期发生的费用收入等，无论其款项是否已经在当期支付，都不应该再作为当期费用和收入来进行计算。

因此，在权责发生制原则中，本月应该交纳的“三税”税款是上月应交数，它也应该是在上个月的会计处理中就应该被反映出来或处理过；本月所交纳的城建税不是上月的负债，而应该是本月的负债即本月的应交数，按照权责发生制原则要求，这种负债不能在上个月的会计处理中被反映或者处理过，只能够在本月进行。因此，城建税和“三税”职能在缴纳城建税当月才能够计提到企业成本中，而不能同时计提。

因此，对于前文中所给的案例，其正确的做法应该是：

1.在2009年2月底，其应该交纳的营业税应该是：5000万×3%=150万元，同时要做会计账簿分录：

贷：应交税金――应交营业税150万元；

2.要在2009年3月10日之前，企业根据其实际交纳的入库营业税进行计算其应当交纳的城建税：150万元×7%=11.2万元；同时企业要作计提城建税的会计账簿分录：

借：管理费用等11.2万元

贷：应交税金――应交城建税11.2万元。

3.企业要根据其所交纳的所有税款税票做如下账簿分录：

借：应交税金――应交营业税150万元；

应交税金――应交城建税11.2万元。

贷：银行存款――161.2万元。

很多人会认为，两者之间只有短短一个月的时间差，对于企业应交税金没有产生任何影响。但实际情况是不一样的，因为这一个月的时间差别不仅可能会对税收产生较大影响，甚至这种影响是十分明显的。当一个企业在一年的1月到11月都没有交纳任何税款，到了12月却有大量应该交纳的增值税，例如高达100万元，则此时和增值税相对应的城建税应该在什么时候处理，就会对企业应交的企业所得税会产生较大影响，特别是当企业在当年12月月底就进行处理的话，在假设城建税税率为7%的情况下，企业的计税所得就会减少了7万元，将可以少缴纳企业所得税7万元。

结束语：无论是税务人员还是企业财会人员，都应该要对城建税会计处理实务问题高度重视，特别是要能够在关于会计核算和税收征管等相关会计处理中进行严格管理，避免国家税款流失问题。

作者单位：山东省济宁市拆迁中心

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在邮政公司开展的业务中，既有常规的邮政普遍服务、特殊服务和邮品销售、邮政等各类邮政服务，也有多样化的邮政媒体、短信等现代服务业和货物销售业务，在邮政业“营改增”之后，这些业务主要适用于增值税的不同税目和税率。此外，还有一类常见的租赁业务，如企业对外出租房屋建筑物、土地使用权、车辆、设备等资产，以获取租金收入。在邮政公司的租赁业务中，主要是闲置房屋和运输车辆对外出租所取得的收入。本文就邮政公司的租赁业务探讨纳税筹划的方法。

一、房屋租赁的筹划

在现行税制下，企业房屋租赁涉及多个税种，主要包括营业税、城建税及教育费附加、房产税、印花税等。其中，营业税和房产税占比较大，且都以租金收入为计税依据，具有一定重复性，可以通过纳税筹划方法减轻企业的税收负担。

（一）将租赁合同转变为仓储保管合同的筹划案例

例1：某市邮政公司将房产原值为1 000万元的自有房产用于出租，其从价计征房产税的房产原值扣除比例为20%。有如下两个出租方案：方案一：出租，年租金200万元;方案二：将房屋用于仓储保管，配备保管员，为客户提供24小时仓储保管服务，增加保管员工资等支出共3万元，每年收取仓储保管费200万元（含税）。假如不考虑企业所得税，比较两个方案的税负。

方案一：该邮政公司应纳营业税=200×5%=10（万元）;房产税=200×12%=24（万元）;城建税及教育费附加=10×（7%+3%）=1（万元）。税负合计=10+24+1=35（万元）。

方案二：该邮政公司改租赁为仓储保管，“营改增”后，仓储业征收6%的增值税，应纳增值税=200÷（1+6%）×6%=11.32（万元）;房产税改从租为从价计征，房产税=1 000×（1-20%）×1.2%=9.6（万元）;城建税及教育费附加=11.32×（7%+3%）=1.132（万元）。税负合计=11.32+9.6+1.132=22.052（万元）。

方案二比方案一税负降低12.948万元（35-22.052），扣除增加的支出3万元，税负净降低9.948万元。因此，方案二更优。相比快速增长的房产价格和租金水平，房产原值始终保持在较低的历史水平，所以在很多情况下，可以考虑将房屋租赁合同转变为仓储保管合同，租金收入按5%征收营业税，“营改增”后，仓储业改为按6%价外征收增值税，虽然增值税相比营业税税负有所增加，但从房产税的角度，改从租为从价计征，避免了租金收入适用12%的较高税率，将房产原值扣除一定比例后，从价计征的房产税税率仅为1.2%，可减轻企业的综合税负。当然，将租赁合同转变为仓储保管合同，出租方就负有货物保管的责任，保管不当发生损失还要承担赔偿责任，风险较大。考虑到仓储保管工作对技术性要求不高，如果录用责任心较强的下岗职工，还可享受有关税收优惠，降低公司的经营成本。但是，仓储保管业务一定要真实，企业必须配备专门的人员提供仓储服务，否则其实质仍是租赁，将被认定为租赁业务。

（二）改变水电费等费用支付方式的筹划案例

例2：某市邮政公司将自有房产用于出租。有如下两个出租方案：方案一：年租金200万元，出租企业负责支付水电、供暖、燃气等费用，每年此类费用合计数为20万元;方案二：收取年租金180万元，承租企业自行支付房屋的水电、供暖、燃气等费用20万元。从税负角度比较两个方案。

方案一：该邮政公司应付营业税、房产税、城建税及教育费附加合计仍为35万元（同上例方案一）。

方案二：营业税=180×5%=9（万元）;房产税=180×12%=21.6（万元）;城建税及教育费附加=9×（7%+3%）=0.9（万元）。税负合计=9+21.6+0.9=31.5（万元）。

两种方案下邮政公司收取的实际租金相同，均为180万元，但方案二比方案一税负降低3.5万元。因此，方案二更优。将水电、供暖、燃气等费用由出租企业支付改为承租企业自行负担（或由出租企业代收代缴），出租企业实际租金收入不变，但营业税和房产税计税依据由200万元降为180万元，可降低企业税负。

（三）变房屋出租为承包业务的筹划案例

例3：某市邮政公司将原值为1 000万元的自有房产用于出租，其从价计征房产税的房产原值扣除比例为20%。职工王某承租房屋用于餐饮经营，年租金200万元，经双方约定，王某财务独立核算，拥有经营自。方案一：王某领取营业执照独立经营;方案二：王某不领取营业执照，只办理分支机构税务登记，仍以邮政公司名义对外经营。从税负角度比较两个方案。

方案一：王某向工商部门领取营业执照，则属于分支机构或个体工商户，邮政公司向王某出租不动产所取得的租金收入，属于从事租赁业务的租金收入，应缴纳营业税、房产税、城建税及教育费附加，合计35万元（同例1方案一）。

方案二：如王某不领取营业执照，邮政公司以承包或承租形式将房屋提供给职工或其他人员经营，只提供门面或货柜，不提品、资金，靠收取固定管理费或利润分成等其他名目价款的收入，均属于企业内部分配行为，不属于租赁，只需从价缴纳房产税，不用缴纳营业税和城建税及教育费附加。房产税=1 000×（1-20%）×1.2%=9.6（万元）。

税法规定，租赁双方将房屋出租变为承包，改签订租赁合同为承包合同，可以避免按租金收入征收12%的房产税，还可以避免营业税、城建税及教育费附加，从而减轻企业税收负担。但变出租为承包，承租方不办理营业执照，虽然可以事先约定由承租方自行承担纳税及相关费用，但承租方对外经营的法律责任要由出租方承担，一旦承租方有问题，出租方的风险很大。所以，在承租方诚实可信的前提下，该筹划方案具有一定可行性，但应充分考虑可能带来的承包风险。

二、车辆租赁的筹划

邮政公司常见的租赁业务中，除将闲置房屋用于租赁外，也经常发生交通运输车辆租赁的业务。在“营改增”之后，运输车辆的出租属于增值税“部分现代服务业――有形动产租赁”业务，征收17%的增值税，但有形动产经营租赁由于租赁合同签订时间、租赁标的物购置时间和租赁方式等不同，税法规定也不相同，这为纳税筹划提供了空间。

（一）选择租赁方式的筹划案例

例4：位于市区的邮政公司拥有闲置运输车辆5辆用于出租。方案一：只出租车辆，不提供司机，不负责燃油和维修费用，每月租金收入5万元;方案二：出租车辆，并提供司机，负责燃油和维修费用，每月租金收入7万元，但应负担司机劳务费1万元，汽油、维修费用1万元，取得可抵扣进项税额1 453元。从税负角度比较两个方案。

方案一：仅出租车辆不提供司机，属于增值税有形动产租赁业务，适用17%的增值税税率，每月应纳增值税=50 000×17%=8 500（万元）。

方案二：出租车辆并提供司机，负责燃油和维修费用，根据《营改增应税服务范围注释》，属于交通运输业，适用增值税税率为11%，每月应纳增值税=70 000×11%-1 435=6 265（元）。

方案二相比方案一，需要将租赁合同转变为运输合同，出租车辆并提供司机，负责汽油和维修费，税负降低2 235元（8 500-6 265），虽然这会增加司机的劳务费和汽油、维修费，但邮政公司也可将承担的这部分费用转嫁到对方企业。而且，一般来说在没有新购汽车和发生较大维修费用的情况下，汽车经营租赁比以汽车为工具的交通运输业得到的抵扣要少，租赁方式的选择可以设法将高税率的有形动产经营租赁向低税率的交通运输业转换，并且争取得到更多的进项税抵扣。

（二）选择租赁标的物购置时间的筹划案例

例5：某市区邮政公司拥有运输车辆10辆，其中在“营改增”试点实施之日（2013年8月1日）后购进的车辆5辆，取得了增值税专用发票，进项税额17万元，从中选出5辆用于出租，每月租金收入5万元，租赁期为3年。方案一：选择用于出租的车辆为2013年8月1日以后购入的;方案二：选择用于出租的车辆为2013年8月1日前购入的。从税负角度比较两个方案。

方案一：如果一般纳税人出租的有形动产是在2013年8月1日以后购入的，取得有形动产增值税专用发票，可以抵扣其进项税额，但租金收入也必须按17%的税率计算销项税额。因此，不考虑资金时间价值，3年应纳增值税=5×17%×36-17=13.6（万元）;应纳城建税及教育费附加=13.6×（7%+3%）=1.36（万元），税负合计=13.6+1.36=14.96（万元）。

方案二：从事经营性租赁的纳税人出租的有形动产是在2013年8月1日之前购置的，因为不可抵扣有形动产的进项税额，如果按提供有形动产租赁取得的租金收入乘以17%计算销项税，会导致税负畸高。为此，税法规定：一般纳税人以试点实施前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，可以选择适用简易计税方法，即按3%的征收率计税。但一经选择，36个月内不得变更。因此，应纳增值税=5×3%×36=5.4（万元）;城建税及教育费附加=5.4×（7%+3%）=0.54（万元），税负合计=5.4+0.54=5.94（万元）。

两方案企业出租所取得的租金相同，但三年下来，方案二比方案一税负减少9.02万元（14.96-5.94）。因此，方案二更优。当然，企业在选择租赁标的物时，需考虑租赁时间的长短和“营改增”试点实施之后购入车辆可抵扣进项税额的多少，租赁时间越长，则选择简易计税方法3%税率更合适。邮政公司可根据“营改增”政策，结合企业自身的具体情况，选择合适的租赁标的物用于出租，降低税负。

参考文献

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（一）增值税纳税人混合销售税务筹划税法规定，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位以及个体经营者的混合销售行为视为销售货物缴纳增值税：其他单位和个人的混合销售行为，视为提供营业税劳务，缴纳营业税。新的《增值税暂行条例实施细则》第二十八条中规定：从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。并且新的实施细则取消了“混合销售行为由国家税务总局征收机关确定”的政策。因此，纳税人可以根据新的规定，依据自己从事的主业对混合销售行为进行自我判断。在条件允许的情况下，企业可以通过对自己主业的转换来选择一项合适的税种进行纳税。

下面将分析增值税纳税人如何进行身份的选择和主业的定位以达到纳税最优。增值税纳税人的身份又可以分为一般纳税人和小规模纳税人，而一般纳税人和小规模纳税人所适用的纳税政策并不相同。增值税是价外税，难以用利润衡量，所以在涉及销售货物、应税劳务的时候，应该以税后现金流量作为判断指标，并且在进行税务筹划时还要考虑城建税、教育费附加和企业所得税的影响。本文试从现金流量角度计算平衡点，得出纳税人在不同增值率下的税务筹划，并分析了产生差异的原因。

（1）当纳税人为一般纳税人时。一般纳税人发生了混合销售行为，其中营业税项目耗费的购进材料不含税进价为a，含税进价为a（1+t1）。提供营业税项目而收取的不含税价款为b，含税价款为b（1+t1）。假设进销货物适用的增值税税率都是t1，营业税税率为t2，城建税和教育费附加税率为t3和t4，所得税税率为t5。增值率r=（b-a）/a。在混合销售的情况下，纳税人从营业税项目中可得到的现金流量为：

F1=b×（1+t1）-a×（1+t1）-（b-a） t1-（b-a）×t1×（t3+t4）-t5×｛b-a-［（b-a）×t1×（t3+t4）］ ｝

若营业税项目分离出去的话，纳税人从营业税项目中可得到的现金流量为：

F2=b×（1+t1）-a×（1+t1）-b×（1+t1）×t2-b×（1+t1） ×t2×（t3+t4）- t5×｛b-a -［ b×（1+t1） ×t2×（t3+t4）］｝

联立方程，令F1=F2，可解得：

r=（b-a）/a=（2t1-t2-t1t2）×［1+（t3+t4）（1-t5）］

根据以上的推导，可以得出一般纳税人混合销售行为的税负均衡点增值率，此处设定城市建设维护税率为7%，教育费附加税费为3%，所得税税率为25%。计算结果如表1所示：

策划原理：当营业税项目的增值率大于r时，一般纳税人应将营业税项目的业务分离出去；当增值率小于r时，一般纳税人应将营业税项目于增值税项目合并缴纳增值税。

案例分析：

某锅炉生产厂每年产品销售收入为2800万元。该厂除生产车间外，还设有锅炉设计室负责锅炉设计及建安设计工作，每年设计费为2200万元。该企业当期可抵扣的增值税进项税额为340元，锅炉设计及建安设计耗用材料（不含税）200万元。另外，该厂下设3个全资子公司，其中有A建安公司、B运输公司等，实行汇总缴纳企业所得税。锅炉厂增值税率为17%，城建税与教育费附加率分别为7%和3%，所得税率为25%。

该厂被主管税务机关认定为增值税一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收增值税。这主要是因为该厂属于生产性企业，而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的50%.安装调试属于营业税项目，增值率=（2200-200）/200×100%=1000%＞税负均衡点增值率32.78%。该企业每年应缴增值税的销项税额为：（2800+2200）×17%＝850（万元），增值税进项税额为340万元，应纳增值税税金为：850－340＝510（万元）。增值税负担率为：510/5000×100%＝10.2%。该例中营业税增值率为1000%远远高于税负均衡点增值率32.78%，因此该企业应将营业税项目进行分离缴纳营业税较为合适。具体筹划思路是：将该厂设计室划归A建安公司，将安装调试收入从产品销售的收入中分离出来，由建安公司独立核算并统一缴纳税款。通过上述筹划，其结果如下：该锅炉厂产品销售收入为：2800万元；应缴增值税销项税额为：2800×17%＝476（万元），增值税进项税额为：340万元，应纳增值税为：476-340＝136（万元）。A建安公司应就立新锅炉设计费、安装调试收入一并征收营业税；应缴纳税金为：2200×5%＝110（万元）此时，税收负担率为：（136+110）÷5000×100%＝4.92%，比筹划前的税收负担率降低了5.28个百分点，税额降低了510-246=264（万元）。如果考虑到城建税和教育费附加以及营业税可以在缴纳所得税前扣除的话，按混合销售纳税的税负总额=510+510×（7%+3%）- 510 ×（7%+3%）×25%=548.25。将营业税项目分离后的税负总额=136+110+（136+110）×（7%+3%）×（1-25%）-110×25%=236.95，相比混合缴纳给企业带来的收益为548.25-236.95=311.3。可见，在营业税项目增值率大于税负平衡点增值率时实行分离纳税将会给企业带来很大的好处。

（2）当纳税人是小规模纳税人时。小规模纳税人实行的增值税制度与一般纳税人有着很大的不同，突出表现在小规模纳税人实行以销售额为基数按征收率征收增值税，并且进项税额一律不予抵扣。新的增值税暂行条例第十二条规定，小规模纳税人增值税征收率为3%。征收率的调整，由国务院决定。小规模纳税人的征税率由6％或者4%统一改为3％，适应目前增值税纳税人的改革，以平衡小规模纳税人和一般纳税人的税负。那么，小规模纳税人在混合销售的情况下，营业税项目应纳的增值税为含税价款乘以t1/（1+t1），t1表示小规模纳税人的增值税征收率3%，即为含税价款乘以2.91%。在营业税项目分离的情况下，由于营业税根据项目的不同，其税率也划分为3%、5%、20%三个档次。可以看到，混合销售下缴纳增值税的实际税率2.91%，均小于营业税税率。由此，可以得出，小规模纳税在混合销售时，应将营业税项目并入增值税项目中缴纳增值税比较划算。需要指出的是，如果将城建税、教育费附加以及营业税可以在所得税前扣除时，要根据具体的情况进行分析。此处，假设小规模纳税人混合销售中营业税项目含税销售额为M，营业税税率为t1，城建税税率为t2。教育费附加率为t3，所得税税率为t4。那么，将营业税项目进行合并纳税时，企业所承担的税负总额=M×3%/（1+3%）+ M×3%/（1+3%）×（t2+t3）×（1-t4），将营业税项目进行分离纳税时，企业所承担的税负总额=M×t1×（1-t4）+M×t1×（t2+t3）×（1-t4）。由以上的式子可以根据具体的税率来具体分析，通过比较选择合适的缴纳方式，达到企业利益最大化的目的。

（二）营业税纳税人混合销售行为税务筹划作为营业税纳税人，其主业是营业税规定的行业，包括适用税率为3%的交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业，适用税率为5%的金融保险业、服务业、转让无形资产、销售不动产，以及实行浮动税率最高税率为20%的娱乐业。营业税纳税人的混合销售行为是指在其运营主业的同时经营了属于增值税应税项目的副业。在这项混合销售的纳税筹划中，营业税纳税人主要考虑的是增值税应税项目的税负大小，是划归为营业税合并纳税还是单独分离缴纳增值税。当企业为营业税纳税人时，同样也需要利用表1中计算的税负均衡点增值率来进行税务筹划。不同的是，营业税纳税人要考虑的增值率是指增值税应税项目的增值率，并且营业税纳税人对税负均衡点增值率的考虑方向与增值税纳税人的考虑方向恰好是相反的。实质上筹划的思路基本一致，即当混合销售的非主业的增值率大于税负均衡点的增值率时，纳税人应选择缴纳营业税的方案来缴税，反之则选择缴纳增值税的做法。

案例分析：

该企业为营业税纳税人，在从事主业的同时又从事了增值税应税项目，营业税应税项目的销售额为3000万元，增值税应税项目收入为1000元（不含税），增值税应税项目耗费的原材料成本为500万元，可抵扣进项税额为85万元，该企业营业税税率为3%，增值税项目适用税率为17%，城建税以及教育费附加率为7%和3%，企业所得税税率为25%。企业的筹划方案如下：增值税应税项目的增值率=（1000-500）/500=100%。

方案一：企业将该增值税应税项目合并缴纳营业税，则企业的税负=（3000+1170）×3%×（1-25%）+（3000+1170）×3%×（7%+3%）×（1-25%）=103.2075（万元）。

方案二：企业将增值税应税项目单独分离出来缴纳增值税，则企业的税负=3000×3%×（1-25%）+（1000×17%-500×17%）+［3000×3%+（1000×17%-500×17%）］×（7%+3%）×（1-25%）=165.625（万元）。可见，方案一与方案二相比，为企业节省税负62.4175万元。当增值税应税项目的增值率100%大于税负均衡点增值率32.78%时，营业税纳税人选择合并缴纳营业税时企业的税负较小。

二、混合销售行税务筹划划其他途径分析

（一）利用混合销售的特殊规定，将建筑业劳务与建筑业货物分开核算与纳税《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人销售自产货物的同时提供建筑业劳务的，同时符合以下条件的对销售自产货物征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税：（1）具备建设行政部门批准的建筑业施工安装资质； （2）签订的合同中单独注明建筑业劳务价款。按此规定，设备生产安装企业只要具备安装资质，并在合同中单列安装工程价款，便可以使混合销售业务变为兼营业务，并且在会计核算时分别进行核算，则分别征收增值税和营业税。

案例分析：

甲公司是金属钢架及铝合金门窗的生产厂家，为增值税一般纳税人，同时具备建设行政部门批准的建筑施工（安装）资质，和另一家商业公司签订安装合同。双方初步协商，由甲公司提供其生产的金属钢架及铝合金门窗并负责该商业公司贸易大楼的安装，金属钢架及铝合金门窗价值为200万元，安装费为50万元，合同金额共计250万元。假定该合同中所涉及的金属钢架及铝合金门窗应承担的进项税额为20万元。

方案一：甲公司与该商业公司签订合同时，在合同条款中将金属钢架及铝合金门窗的价款和安装劳务费合二为一，只注明合同金额为250万元。在这种情况下只能认定甲公司是混合销售行为，甲公司应计算缴纳流转税如下：应纳增值税=250÷（1+17%）×17%-20=16.32（万元）应纳城建税和教育费附加=16.32×（7%+3%）=1.63（万元）。合计为16.32+1.63=17.95（万元）

方案二：甲公司与该商业公司签订合同时，把销售金属钢架及铝合金门窗的销售收入200万元和安装劳务收入50万元在合同中单独注明。这样，甲公司流转税的计算如下：应纳增值税=200÷（1+17%）×17%-20=9.06（万元），对应应纳城建税和教育费附加=9.06×（7%+3%）=0.91（万元），应纳营业税=50×3%=1.5（万元），对应应纳城建税和教育费附加=1.5×（7%+3%）=0.15（万元），合计纳税总额为：9.06+0.91+1.5+0.15=11.62（万元）。通过上述案例可知具有建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质的建筑公司，如果在签订合同时注意单独注明建筑业劳务的价款，即可节税＝17.95-11.62＝6.33万元。

（二）将价外费用从销售额中剥离出去，降低税基由于企业的销售活动除了销售商品取得销售收入外，往往还会收取一些价外费用。包括购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费等等。企业在进行税务筹划时，可以将上述的价外费用从销售额中分理出去，以降低企业的税负。例如用自己的运输工具运送商品收取运费、装卸费、仓储费等，按税法规定，这些价外费用应并入销售额、计征增值税，从而会增加企业的纳税负担。税务筹划中可以将上述价外费用从销售额中分离出来，比如在销售货物中向买方收取的运费，可以采取代垫运费的方式，从而降低自己的纳税负担。但要注意的是代垫费用需要符合以下两个条件：承运部门的运输费用发票是开具给购买方的和纳税人将该项发票转交给购货方的。

以上讨论了在新的增值税条例和营业税条例下，企业在发生混合销售行为时进行税务筹划的几个方面，包括根据何种标准来选择合适的流转税，利用混合销售与兼营销售方式的异同来进行相互转换，目的是为了选择使企业税负最小的纳税方案以节省开支。当然，税务筹划的最终的目的不仅是使企业的税负降低，更重要的是能保证企业长足的发展和利益的最大化。混合销售行为作为很多企业经常发生的一种经济行为，在税收的具体操作中也存在着很多的问题。因此，首先要把握好混合销售行为的本质，利用税收的具体政策来进行筹划。以上所提出的筹划手段，在具体的操作中，企业要注意结合自身的情况具体问题具体分析，每一种筹划方案都要经过成本与收益的慎重权衡以后才可付诸实施。只有这样，税务筹划才可以起到为企业谋利的作用。

参考文献：

［1］盖地：《企业税收筹划理论与实务》，东北财经大学出版社2008年版。

［2］王占龙、张建良：《新旧税法下的混合销售比较分析及纳税筹划》，《商业会计》2009年第20期。

［3］赵祝琴：《浅谈混合销售与兼营行为》，《现代商业》2009年第4期。

［4］吴卫红、刘建华：《企业混合销售行为如何进行纳税筹划》，《企业管理》2009年第10期。

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一、企业租赁经营合同由出租企业和承租方签订,承租方承租后重新办理工商登记,并以承租方的名义对外从事生产经营活动

出租企业与承租方签订租赁经营合同后,将企业的全部资产经营权转让给了承租方,从承租方取得租金;而承租方使用出租企业的资产以自己的名义进行生产经营取得收益,向出租企业支付租金。根据国家税务总局关于企业租赁经营有关税收问题的通知(国税发[1997]8号)第二条规定:企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营,承租方承租后重新办理工商登记,并以承租方的名义对外从事生产经营活动。其承租经营取得的所得,应以重新办理工商登记的企业、单位为企业所得税纳税义务人,计算缴纳企业所得税。因此出租企业因收取的租金形成的收益确认企业所得税,承租企业则以通过租赁其他企业经营取得的收益确认企业所得税。

出租企业应继续进行资产的摊销、税金的计提及缴纳,其收入只有租金。按合同规定收取租金时,借银行存款、贷其他业务收入 按租金的5%计提缴纳营业税以及按缴纳的营业税额计提城市建设维护税及附加,借其他业务成本,贷应交税费营业税、城建税、教育费附加摊销的资产以及计提的土地使用税、房产税、印花税等税金计入其他业务成本或管理费用按最终实现的应纳税所得额,计提缴纳企业所得税。

承租方则将通过租赁经营产生的生产经营活动纳入到重新办理公司登记后的企业,承租企业因租赁经营形成的收入、成本费用、流转税直接计入本企业,支付租金时,借管理费用或主营业务成本、贷银行存款。承租方按照最终实现的利润计提、缴纳企业所得税。

但这里存在一个问题,根据《中华人民共和国房产税暂行条例》的规定,出租企业应依照房产租金收入、税率12%计算缴纳房产税。但由于出租企业签订企业租赁经营合同是针对企业整体资产确定租金,并未单独确定企业房产的租金,因而不能按照租金收入确定房产税。若按照房产原值一次减除10%至30%后的余值、税率1.2%计算缴纳,则与税法相抵触,但是企业不可能单独确定房产的租金再按照税法规定计提、缴纳房产税,相反违背了企业交易事实。

二、企业租赁经营合同由出租企业和承租方签订,承租方以被承租企业名义对外从事生产经营活动

根据国家税务总局关于企业租赁经营有关税收问题的通知(国税发[1997]8号)第一条规定:企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营,但未改变被承租企业的名称,未变更工商登记,并仍以被承租企业名义对外从事生产经营活动,不论被承租企业与承租方如何分配经营成果,均以被承租企业为企业所得税纳税义务人,就其全部所得征收企业所得税。因此,承租方通过租赁发生的生产经营活动以及纳税义务都应在出租企业处理,但是出租企业如何收取租金呢?在这里有两种处理方式,第一种:承租方通过经营租赁企业形成的经营利润提取所得税后,应先将相当于租金的净利润留存于出租企业,由出租企业的股东决定进行分配,而剩余的税后经营利润全部归承租方所有,承租方按取得的利润计提、缴纳企业所得税。第二种:承租方通过经营租赁企业取得的税后利润全部归承租企业所有,出租方向承租方收取租赁费,收取的租赁费按税法规定缴纳营业税、城建税、教育费附加,出租方按因租赁形成的所得缴纳企业所得税;承租方通过经营租赁企业取得的税后利润扣除支付的租赁费后缴纳企业所得税。由于承租企业以出租企业名义进行生产经营,出租企业因收取租赁费产生的业务应独立于承租企业在出租企业发生的生产经营活动,但两者须汇总缴纳企业所得税。

例:甲公司与乙公司签订合同,将甲公司租赁给乙公司。合同规定,租赁期限三年,自2009年1月1日至2012年12月31日,乙公司每年向甲公司支付租金360万元,乙公司以甲公司的名义进行生产经营。2009年乙公司通过租赁经营甲公司形成税后利润500万元。

1、若按照第一种方式处理:甲公司应先将租金360万元从税后利润500万元扣除归甲公司所有,余140万元归乙公司所有,则乙公司缴纳企业所得税35万元(140*25%),净所得105万元。

但是,若乙公司通过租赁经营甲公司未能形成利润或税后不足支付租金时,就不便于处理了。

2、若按照第二种方式处理:出租企业甲公司的税后利润500万元全部归乙公司,乙公司向甲公司支付租金360万元,则乙公司净所得为105万元[(500-360)*(1-25%)];甲公司则按取得的租金360万元缴纳营业税18万元(360*5%)、城建税及附加1.8万元[18*(7%+3%)],应缴纳企业所得税85.05万元[(360-18-1.8)*25%],共缴纳税金104.85万元,净所得255.15万元。

两种方式的处理,对乙公司来说并无影响,取得净所得都为105万元;而按第一种方式处理甲公司取得净所得360万元,按第二种方式处理甲公司取得净所得255.15万元,由于甲公司按取得的租金缴纳营业税、城建税、教育费附加,并按租金扣除以上税费后缴纳企业所得税,税负非常高。所以应当按第一种方式处理,但合同必须明确规定如何收取租金。

三、企业租赁经营合同由出租企业的股东和承租方签订,承租方以被承租企业名义对外从事生产经营活动

由于企业属于股东投资成立,企业的实现的税后利润应当归股东所有,但是企业一旦被租赁出后,其生产经营税后所得不再由股东支配,为保障股东的利益,股东应当收取租金,从公司运作的角度看,决定企业出租的也是出租企业的股东,所以租赁经营合同应当有出租企业的股东和承租方签订,出租企业为合同的标的。出租企业的股东收到承租方租金时,借银行存款、贷其他业务收入,同时按税法规定缴纳营业税、城建税、教育费附加,以租赁取得的收益计提、缴纳企业所得税。由于出租企业出租的资产是企业的整体资产,主要是机器设备、不动产,根据税法的规定,营业税须在出租企业所在地缴纳,而不应在出租企业股东所在地缴纳。出租企业则按照正常的生产经营进行会计、税务处理。承租企业从出租企业取得的税后利润,借银行存款、贷其他业务收入,支付租金时,借其他业务成本、贷银行存款,由此形成的利润要计提、缴纳企业所得税。

此种情况下的企业租赁经营,虽然能保证出租企业股东利益,但同本应从出租企业取得税后利润相比,却额外承担了较高的税额,减少了股东的利益。另外,如果出租企业的股东只有一个或很少的法人股东时,股东可以容易与承租方签订合同,也便于操作,但是出租企业有较多个股东或有自然人就不容易操作了。

另外,承租企业在租赁企业的生产经营所得也不能全部归承租方所有,由于按照公司法规定,法定盈余公积未达注册资本的50%时还要按净利润的10%提取法定盈余公积。

四、承租方为自然人时,则只能以被承租企业名义对外从事生产经营活动

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为加大此次专项检查工作力度，确保取得预期成效，县人民政府决定成立纳雍县财政税收检查领导小组，名单如下：

领导小组下设办公室在财政局，卢宏兼任办公室主任，兼任办公室副主任。

二、检查的主要内容

一是乡镇煤矿转让税费；二是房地产建设及交易税费；三是重点建设项目税费；四是房屋门面出租；五是违法违章建筑应缴税费及罚款。

三、检查的组织方式

在县财政税收检查领导小组的领导下，分设四个专项检查组，具体实施检查工作。

（一）乡镇煤矿转让税费检查组。成员由安监局、煤炭局、国土局、工商局、地税局、公安局经侦大队等单位抽人组成。负责对年以来乡镇煤矿转让（6年煤矿整合除外）产生的营业税、契税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、所得税、印花税等进行检查。

（二）房地产开发、建筑安装、二手房交易及房屋门面出租税费检查组。由刘云任组长，任副组长，成员由国税局、地税局、国土局、建设局、城管局、工商局、财政局、公安局、雍熙镇等单位抽人组成。负责对年以来的房地产及房屋门面出租税费进行检查。涉及营业税、土地增值税、土地使用税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、契税、房产税、印花税、所得税、基础设施配套费、罚款等收入。

（三）重点项目建设税费检查组。由任组长，任副组长，成员由财政局、地税局、招商引资局、公安局、建设局等单位抽人组成。负责对项目建设中所产生的各种税费进行检查，涉及营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、耕地占用税、征地补偿金等收入。

（四）违法违章建筑税费检查组：由副组长，成员由监察局、建设局、地税局、公安局、国税局、财政局、城管局、雍熙镇等单位抽人组成。涉及营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、耕地占用税、土地增值税、基础设施配套费、罚没款、土地出让金等收入，对照纳府发[2007]28号文件进行清理。

四、具体要求

开展财政税收专项检查的目的是堵塞税收漏洞，规范税收秩序。因此，特作如下要求：

一是确定清查对象。凡属2000年元月1日以来发生转让的乡镇煤矿和年元月1日以来发生的房屋交易及门面出租（包括二手房转让）均属此次清理检查的范围。专项检查组要认真做好摸底调查工作，确定清查对象，严格按照税法要求进行全面检查。对检查中发现的问题要认真核对，征求被检查单位的意见，查出的问题要与被检查单位见面。对偷逃税费的单位和个人要严格按照税法及有关法律法规的规定进行处罚，构成犯罪的要依法追究刑事责任。

二是加强协调配合。在这次税收专项检查工作中，各专项检查组要制定切实可行的检查方案；各有关部门要严格按照纳府发[2007]10号文件精神，通力合作，形成合力，注重系统内外的部门合作，既要加强内部稽查、征管、财税等部门的协调配合，又要加强与国税、公安、检察、法院、工商、银行等部门之间的协调配合，增强执法手段，减轻取证阻力，构建协税、护税、查税的“天罗地网”，有效形成执法合力。

三是对此次专项检查出来的有关税费，各有关职能部门要严格按照有关规定依法及时足额解缴入库。涉及税收收入，由税务部门和财政部门分别解缴入库；涉及罚款和收费，由财政局解缴入库。绝不允许坐收坐支和挪作他用。

四是要建立征管的长效机制。财政税收专项检查工作本着依法治税、标本兼治的原则，建立健全“以查促管、以查促改、以查促收”的长效机制。在依法查处财政税收违法案件的同时，摸索发案规律、特点和新的动向、趋势，及时发现税费征收管理过程中的薄弱环节，提出切实有效的整改措施和完善建议，真正实现整顿和规范行业税费征管秩序的目的，创建公平和谐的税费征管环境，保障和促进我县财政收入稳定增长。

五、时间安排

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方案一：301600元出售。

方案二：299000元出售。

请以所得税前净收益来确定哪个方案更好及全部账务处理。

方案一：

按高于原值的价格301600出售，则需纳税

应纳增值税= 301600÷（1+4%）×4%/2=5800（元）

应纳城建税=5800×7%=406（元）

应纳教育费附加=5800×3%=174（元）

所得税前净收益=301600-（300000-100000）-50000-5800-406-174=45220（元）

可以看出增值税已从损益中扣除，因为出售属于固定资产清理行为，所有项目最终进入损益。

（1）将出售的固定资产转入清理

借： 固定资产清理 200000

累计折旧 100000

贷： 固定资产 300000

（2）收回出售固定资产的价款

借： 银行存款 301600

贷： 固定资产清理 301600

（3）支付清理费用

借： 固定资产清理 50000

贷： 银行存款 50000

（4）根据税法规定：出售价高于原值时， 则需按4%减半纳税增值税。

借： 固定资产清理 5800

贷： 应交税金—应交增值税 5800

（5）计提城建税及教育费附加

借： 固定资产清理 580

贷： 应交税金—应交城建税 406

其它应交款—教育费附加 174

（6）结转出售固定资产实现的净收益

借： 固定资产清理 45220

贷： 营业外收入—处置固定资产净收益 45220

方案二：

按低于原值价格299000出售，不纳税

所得税前净收益=299000-（300000-100000）-50000=49000（元）

（1）将出售的固定资产转入清理

借： 固定资产清理 200000

累计折旧 100000

贷： 固定资产 300000

（2）收回出售固定资产的价款

借： 银行存款 299000

贷： 固定资产清理 299000

（3）支付清理费用

借： 固定资产清理 50000

贷： 银行存款 50000

（4）结转出售固定资产实现的净收益

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（一）是否达到起征点难以准确核定

起征点是征税对象达到征税数额的界限，即税法规定课税对象开始征税的数额。征税对象数额未达到起征点，其全部数额都不征税；达到或超过起征点，其全部数额都征税。由此可见，起征点规定得越高，则起征点临近点的税赋差距就越大。以市场内两个相邻摊床为例，甲业户月销售额为4950元，乙业户月销售额为5000元，根据现行起征点规定，甲业户不需缴纳增值税及相关的城建税和教育附加，而乙业户则要缴纳220元的税金（这里不考虑个人所得税因素），多卖50元却要多交220元，这样显失公平。此外，由于起征点临近点税赋差距的加大，准确核定纳税人的销售收入、合理确定征与不征的范围显得尤为重要。然而，以我们现有的征管手段，对个体工商户的销售额是否达到起征点并没有科学合理的确定依据，也不可能达到上述的精度，只能根据投资、规模、地段、人员等因素来确定其销售收入。对于相对集中的市场，考虑到平衡，一般情况只能采取一刀切的办法，全部放弃征收，这样不仅损失了税收收入，同时也丧失了税收的公平。

（二）国地税信息沟通困难

地税部门征收的城建税、教育费附加是以入库的增值税为计税依据的，增值税未达起征点的户不应征收城建税及教育费附加，这对国地税间的信息沟通提出了要求。当前，国税系统与地税系统分别采用两套税收征管软件，信息共享程度低，信息化水平不同步，无对接条件，要达到信息沟通非常困难。以珲春为例，年初取得国税确定的1700户未达起征点名单，除企业名称外没有可用信息，尤其是企业的经营地址无法取得，使得信息比对工作成为难点，增值税起征点调高后相应税种的调整工作不能及时开展。尽管州局明确要求“在办理未达起征点纳税人认定时，应要求纳税人出具国税部门下达的未达起征点通知书后进行认定。”但由于起征点无执行期限的限制，对于那些不是新开业的业户，不可能持国税的未达起征点通知书专门到地税部门办理重新认定，这是国地税分设给纳税人造成的不便。而且起征点政策不是一项依申请行为，因此，不能因为纳税人未主动申请就不予落实。为在税收执法上不出问题，大部分地区只能采取变通的办法，即对于销售货物的纳税人城建税在14元以下的及销售应税劳务的纳税人城建税在12.6元以下的，（纳税人所在地在城镇、农村的依相应税率计算），将城建税及教育附加全部调整为零，这种方法又造成了事实上的不公平。此外，在地税日常税收征管中，也发现部分被国税确定为未达起征点户的实际经营收入超过了起征点，但是由于城建税及教育费附加无法单独核定，只能放弃征收。

（三）纳税人有政策空子可钻

依法纳税是纳税人应尽的义务，每个纳税人都应当依照规定及时足额地缴纳税款。但是作为纳税人，从其自身利益出发，总是希望少缴点税。增值税起征点的提高无疑为某些纳税人提供了偷逃税的机会，他们纷纷采取化整为零、回避起征点的手段，将一个纳税人分解为若干个不需纳税的个体，个体工商户户数激增，父子齐上阵、夫妻分经营、换汤不换药旨在谋求各项税费的减免。仅珲春市购物中心一个市场今年新办税务登记500余户，有的业户更是一分为七，而面对这种合理的“节税”，税务机关没有有效的控制方法及依据加以制约，不仅扰乱了正常的税收秩序，给税收管理造成了极大困难，而且对于那些守法经营及无法分割经营的行业也不公平。

（四）税收成本加大

由于个体工商户户数大量增加，需要投入更多的人力进行个体税收征管。此外，增值税起征点的提高，分布在农村、乡镇以及集贸市场的个体工商户绝大部分达不到起征点。按照国税发〔2003〕80号文件规定，对未达到增值税、营业税起征点的纳税人，除税收政策规定的以外，一律不得免征个人所得税。而个体工商户的个人所得税没有明确的起征点规定，对于无法查帐征收的个体工商户，其必要费用也无法扣除，按照延州地税发〔20*〕90号文件规定，对于小规模经营的纳税人按照应税所得率计征个人所得税，即使销售收入几百元的个体户仍要缴纳个人所得税。在这种情况下，对于地处偏远的业户，地税部门只能上门征收，有时为了征收几十元的税款要花费上百元的汽油费，不仅征收阻力很大，而且也加大了税收成本，这与税收效率原则相悖。

（五）对地税软环境建设存在不可忽视的影响

软环境建设是当前税收工作的一项重要内容，而纳税人满意不满意又是衡量软环境建设的一个硬指标。对于未达起征点的纳税人来说，如果说原来看到的是收多与收少的问题，那么现在看到的则是收与不收的问题。由于增值税起征点的提高，许多业户从国税部门得到的是“不收”的实惠，而对于地税部门只是“减少”部分定额，于是难免产生这样的想法：同样是国家税收，国税都不收了，地税为什么还要收，从而导致对地税产生抵触情绪，影响地税部门的软环境建设。因此许多地区都把增值税起征点提高作为年初分析软环境建设不利因素的一个重要内容，有的地区甚至为此放弃了对于未达起征点户的正常所得税税收征管。

二、针对上述存在问题，提出如下解决对策

（一）加强国地税信息沟通，建立科学合理的定额核定体系

在现有国地税分设的条件下，国家税务局和地方税务局要加强对未达起征点户管理工作的协调，及时沟通相关信息。积极推进计算机核定定额，准确确定核定参数及指标，提高定额核定的科学性，有条件的情况下实行国地税联合开展定额核定工作，通过地税部门的参与来提高核定的准确度，也确保对同一纳税人的定额核定基数相同，有效避免定额核定过程中的“人情税”、“关系税”的发生。积极开发国地税征管软件的接口，使国地税信息共享程度不断提高，使地税部门落实起征点优惠政策的工作由原来被动等待纳税人申请转变为主动为纳税人落实相关政策。此外，在征管过程中，地税部门发现已达到起征点的业户，能够利用征管软件共享信息进行约束，促使国税部门合理核定其定额，减少人为因素干扰。

（二）科学划分未达起征点户的类别，降低税收成本

对于经营收入与起征点相差较大的业户，如4000元以下的未达起征点户，减少日管工作量，除对个人所得税、房产税、土地使用税等实行“简并征期”的税收征管办法外，半年或一年进行一次定期巡查；对于与起征点相近的业户，则应加强和规范日常管理，及时掌握其生产经营变化情况，一旦经营收入达到起征点，及时进行调整。通过分类管理将有限的人力资源从繁重的日管中解放出来，加强对重点税源大户的税收管理，降低税收成本，提高工作效率，这样既巩固了多年形成的个体税收征管基础，同时也符合放水养鱼、涵养税源的要求。

（三）改变优惠方式，消除临界点影响

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1.以主要提供物资储存服务的物流企业，目前在物流企业中占主导地位。这部分企业以原有仓库为依托，以提供仓储服务为主要服务手段，并且仓储服务为企业的主要利润来源，兼以提供运输、配送、简单包装等服务，这些服务一般均为服务从属地位和辅助经营手段。这类企业除了所得税以外，所涉及的流转税主要是按照服务业税目所征收的营业税，税率为5%，以及营业税的附加税城建税和教育费附加。这类物流企业税收负担的营业税率较高，仓储行业目前经营管理水平低,租赁经营成本高,仓库空置率高,税后净利不到1%。同时还存在着营业税重复征收问题。

2.从事营销活动为主的物流企业，此类企业主要连结工业品生产资料的生产与消费，从生产企业购进物资销售给消费者，在这个流通过程中从事各种流通活动，主要从事一手购进、一手销售的营销活动。这类企业所涉及的税金成本包括所得税和流转税。流转税方面主要是针对货物销售所征收的增值税，以及增值税的附加税城建税和教育费附加。

3.以提供物资的运输载体为主要业务来源的物流企业是传统运输企业经过改造转型而来的，主要提供铁路、航空、公路、海运、内河运输等服务。这类企业税金成本涉及所得税、营业税以及城建税和教育费附加，物流业务如果按其收入性质分别核算的，提供运输劳务取得的运输收入按“交通运输业”税目征收营业税并开具货物运输业发票，税率3%；提供其他劳务取得的收入按“服务业”税目征收营业税并开具服务业发票，税率为5%。凡未按规定分别核算其应税收入的，一律按“服务业”税目征收营业税5%。这类物流企业的营业税率较低，但这类物流企业往往要购置车辆，同样要负担17%的增值税进项税，以及车辆购置税。

二、物流企业合理避税的动因

1.国家通过在税法中规定课税对象、课税额度和课税方法，把国家与企业的利益分配关系固定下来。国家只要求企业按税法规定尽自己应尽的纳税义务，不要求企业超越纳税义务范围之外多纳税，也不允许国家税务机关超越企业纳税义务范围之外对其征税。因此，物流企业在确保履行自己的纳税义务的前提下，采取合理避税行为以减少税负增加物流企业的利益不是损害国家利益的行为，而恰恰是作为一种特殊分配活动的税收兼顾国家利益和物流企业利益的体现。

2.在市场经济条件下，物流企业是自主经营、自负盈亏、自我完善的经济组织，它的生产经营目的是追求利润最大化。要实现这一目的，物流企业必须想方设法增加收入、减少费用支出，而税收是国家依法强制征收的，对物流企业来讲，税收是一种费用，它与生产经营中的其他费用没有本质区别。因此，物流企业为了实现利润最大化的目的，也无不希望在不违反税法的前提下减少税负，这就使合理避税成为十分必要。

3.对于物流企业而言，任何经济活动都必须在法律法规的允许下进行，否则将受到法律的制裁，物流企业的避税行为也不例外。而合理避税行为是符合国家法律法规的具有合法性的行为，物流企业实施这种行为法律是允许的，并受到法律的保护。

三、物流企业纳税筹划的主要途径

1.分别纳税。物流企业分别业务核算，可以将税率低的运输业按照3%税率纳税；如果没有分开核算运输、仓储或其他业务，则统一按照5%的税率缴纳营业税。物流企业在会计核算上应按照不同业务分别设账，严格遵守分别核算的规定，以便享受较低税率，防止从高税率征税。

2.充分利用现行优惠政策。国家税务总局于2005年12月29日下发《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》，该文件是针对试点物流企业在运输和仓储两个服务环节的营业税计征基数，可以扣除外包业务的营业额，按差额计征营业税。例如，某试点物流企业的某项仓储劳务营业额为10000万元人民币，假设全部外包给其他仓储服务企业的仓储费是8000万元人民币，新的计征基数就由原来的10000万元降低到2000万元，意味着营业税由原来按500万元缴纳，现在按100万元缴纳，减少400万元的营业税金。这条政策的出台对于物流企业改善重复纳税有重大意义。270号文件的出台，可以让符合区域范围的亏损和盈利相抵消，再计算应纳税所得额，并由总部统一纳税。物流企业应尽量按照税法的要求，统一核算，不设银行结算账户、不编制财务报表和账簿，实行统一规范管理等。

3.选择税负较低的地区作为注册地。物流企业设立时，选择适当的注册地点可以较好的避税。例如，我国在中部六省实行消费型增值税，允许固定资产取得时抵扣进项税额，而物流企业的固定资产比重较大，进项税额较多，因此，可以考虑将新办物流企业的注册地选在上述地区。

四、企业合理避税的案例分析

我国现行的税收法律体系，每种税都有特定的课税对象和纳税义务人。这里以某物流企业所得税的合理避税途径作初步探讨，以明确寻找合理避税途径的思路。

某物流企业运输卡车、库房等固定资产的原值312.5万元，预计残值率4%，会计与税法上的使用年限均为5年，使用平均年限法时，每年的税前利润都是200万元。所得税税率为33%。投资报酬率为10%，1—5年的复利现值系数分别为0.9091、0.8264、0.7513、0.6830、0.6209。